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實務見解文章

釋字第754號 【填具進口報單逃漏稅捐併合處罰案】

◎郭羿

壹、解釋爭點

填具一張進口報單逃漏進口稅、貨物稅及營業稅，係一行為或數行為？併合處罰是否違反法治國一行為不二罰原則？

貳、解釋文：

最高行政法院100年度5月份第2次庭長法官聯席會議有關：「……進口人填具進口報單時，需分別填載進口稅、貨物稅及營業稅相關事項，向海關遞交，始完成進口稅、貨物稅及營業稅之申報，故實質上為3個申報行為，而非一行為。如未據實申報，致逃漏進口稅、貨物稅及營業稅，合於海關緝私條例第37條第1項第4款、貨物稅條例第32條第10款暨營業稅法第51條第7款規定者，應併合處罰，不生一行為不二罰之問題」之決議，與法治國一行為不二罰之原則並無牴觸。

參、解釋理由書：

聲請人朱田江即一路通商行於中華民國97年向財政部高雄關稅局（現改制為財政部關務署高雄關，下稱原處分機關）報運進口貨物，經原處分機關稽核發現該批貨物之實際交易價格，與報單申報內容不符，有繳驗偽造發票、虛報所運貨物價值及逃漏稅款情事，原處分機關除追繳所漏進口稅、營業稅外，另依海關緝私條例第37條第1項第2款，按所漏進口稅額處2倍罰鍰新臺幣（下同）328萬1,708元，並依行為時加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條，按所漏營業稅額處1.5倍罰鍰73萬8,380元。聲請人對上開處分提起行政救濟，高雄高等行政法院以101年度訴字第148號判決駁回，聲請人不服，提起上訴，經最高行政法院101年度判字第1037號判決（下稱確定終局判決）以其上訴為無理由而駁回。就其中罰鍰部分，確定終局判決援用同法院100年度5月份第2次庭長法官聯席會議決議（下稱系爭決議）：「關稅係對國外進口貨物所課徵之進口稅；貨物稅乃對國內產製或自國外進口之貨物，於貨物出廠或進口時課徵之稅捐；營業稅則為對國內銷售貨物或勞務，及進口貨物所課徵之稅捐，三者立法目的不同。依關稅法第16條第1項、貨物稅條例第23條第2項暨加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第41條規定，進口稅、貨物稅及營業稅均採申報制，且貨物進口時，應徵之貨物稅及營業稅，由海關代徵。雖為稽徵之便，由進口人填具一份進口報單，再由海關一併依法課徵進口稅、貨物稅及營業稅。但進口人填具進口報單時，需分別填載進口稅、貨物稅及營業稅相關事項，向海關遞交，始完成進口稅、貨物稅及營業稅之申報，故實質上為3個申報行為，而非一行為。如未據實申報，致逃漏進口稅、貨物稅及營業稅，合於海關緝私條例第37條第1項第4款、貨物稅條例第32條第10款暨營業稅法第51條第7款規定者，應併合處罰，不生一行為不二罰之問題。」（其中營業稅法第51條第7款部分於100年1月26日修正公布時改列為第51條第1項第7款）為判決依據，聲請人認為系爭決議對單一不實申報行為強行割裂為3個申報行為，並予數罰，顯已構成過度處罰，牴觸憲法第23條比例原則，侵害人民受憲法第15條所保障之財產權，違反司法院釋字第503號及第604號解釋所揭櫫一行為不二罰之原則，向本院聲請解釋憲法。

按司法院大法官審理案件法（下稱大審法）第5條第1項第2款規定，人民、法人或政黨於其憲法上所保障之權利，遭受不法侵害，經依法定程序提起訴訟，對於確定終局裁判所適用之法律或命令發生有牴觸憲法之疑義者，得聲請解釋憲法。次按最高行政法院決議如經法官於裁判上援用，應認其與命令相當，得為憲法解釋之客體（本院釋字第374號、第516號、第620號及第622號解釋參照）。查確定終局判決援用系爭決議，以上訴為無理由駁回聲請人之上訴，是本件聲請，應以系爭決議為審查客體，故聲請人就系爭決議所為解釋憲法之聲請，核與大審法第5條第1項第2款規定之要件相符，應予受理。爰作成本解釋，理由如下：

違反租稅義務之行為，涉及數處罰規定時，如係實質上之數行為，原則上得分別處罰之。至行為數之認定，須綜合考量法規範構成要件、保護法益及處罰目的等因素。進口稅係對國外進口貨物所課徵之稅捐；貨物稅乃對國內產製或自國外進口之貨物，於貨物出廠或進口時課徵之稅捐；營業稅則為對國內銷售貨物或勞務及進口貨物所課徵之稅捐。是進口貨物可能同時涉及進口稅、貨物稅及營業稅等租稅之課徵。立法者為使主管機關正確核課租稅，並衡諸核課之相關事實資料多半掌握於納稅義務人手中，關稅法第17條第1項規定：「進口報關時，應填送貨物進口報單、並檢附發票、裝箱單及其他進口必須具備之有關文件。」貨物稅條例第23條第2項規定：「進口應稅貨物，納稅義務人應向海關申報，並由海關於徵收關稅時代徵之。」營業稅法第41條規定：「貨物進口時，應徵之營業稅，由海關代徵之；其徵收……程序準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」明定人民於進口應稅貨物時，有依各該法律規定據實申報相關稅捐之義務。納稅義務人未據實申報，違反各該稅法上之義務，如致逃漏進口稅、貨物稅或營業稅，分別合致海關緝私條例第37條第1項、貨物稅條例第32條第10款及營業稅法第51條第1項第7款之處罰規定，各按所漏稅額處罰，3個漏稅行為構成要件迥異，且各有稅法專門規範及處罰目的，分屬不同領域，保護法益亦不同，本得分別處罰。至於為簡化稽徵程序及節省稽徵成本，除進口稅本由海關徵收（關稅法第4條參照）外，進口貨物之貨物稅及營業稅亦由海關代徵，且由納稅義務人填具一張申報單，於不同欄位申報3種稅捐，仍無礙其為3個申報行為之本質，其不實申報之行為自亦應屬數行為。

綜上，系爭決議有關：「……進口人填具進口報單時，需分別填載進口稅、貨物稅及營業稅相關事項，向海關遞交，始完成進口稅、貨物稅及營業稅之申報，故實質上為3個申報行為，而非一行為。如未據實申報，致逃漏進口稅、貨物稅及營業稅，合於海關緝私條例第37條第1項第4款、貨物稅條例第32條第10款暨營業稅法第51條第7款規定者，應併合處罰，不生一行為不二罰之問題」部分，與法治國一行為不二罰之原則（本院釋字第604號解釋參照），並無牴觸。

國家基於不同之租稅管制目的，分別制定法規以課徵進口稅、貨物稅及營業稅，於行為人進口貨物未據實申報時，固得依各該法律之規定併合處罰，以達成行政管制之目的，惟於個案併合處罰時，對人民造成之負擔亦不應過苛，以符合憲法第23條比例原則之精神，併此指明。

【釋字第754號摘要整理】

1. 本件聲請人於民國97年間多次進口冷凍蝦仁，每次進口時依法須填具一張進口報單，嗣遭財政部高雄關稅局以「虛報貨物價值」為由，先後依海關緝私條例第37條第1項第2款，按所漏進口稅額之2倍，裁處逃漏進口稅罰鍰計新臺幣（下同）28萬1,708元，及依加值型及非加值型營業稅法第5條，按所漏營業稅額之1.5倍，裁處逃漏營業稅罰鍰計73萬8,380元。聲請人不服，遞經行政爭訟未獲救濟。

2.本案解釋審查之客體為最高行政法院100年度5月份第2次庭長法官聯席會議決議，係確定終局裁判所援用，相當於命令，經人民提出大法官解釋聲請。

3. 多數大法官認為：聲請人（每次）雖僅填具一張申報單，然其不實申報之行為實際已分別合致數個法律規定之處罰要件，故應屬實質上之數行為，不生一行為不二罰之問題，從而無違法治國一行為不二罰之原則。

4.惟本號解釋理由書之指明，於個案裁罰時仍應注意，不得過苛或違反比例原則。

【釋字第754號湯德宗大法官不同意見書】

1.本院釋字第 503 號解釋首揭「一行為不二罰」之理念，謂：「納稅義務人對於同一違反租稅義務之行為，同時符合行為罰及漏稅罰之處罰要件者，例如營利事業依法律規定應給與他人憑證而未給與，致短報或漏報銷售額者，就納稅義務人違反作為義務而被處行為罰與因逃漏稅捐而被處漏稅罰而言，其處罰目的及處罰要件，雖有不同，前者係以有違反作為義務之行為即應受處罰，後者則須有處罰法定要件之漏稅事實始屬相當，除二者處罰之性質與種類不同，例如一為罰鍰、一為沒入，或一為罰鍰、一為停止營業處分等情形，必須採用不同方法而為併合處罰，以達行政目的所必要者外，不得重複處罰，乃現代民主法治國家之基本原則。

2. 是否違反一行為不二罰之原則，其審究重點應在於：對自然意義下之一行為，重複施予相同性質或種類之處罰，是否過當，而形成「過度處罰」（excessive punishments）。此與美國法院近年來強調聯邦憲法增修條文第 條所謂「雙重危害條款」（double jeopardy clause）包括「禁止重複處罰」（multiple punishment prohibition）之旨趣，正相吻合。

3.今本解釋將填具一張進口報單之（自然意義之）單一行為，認定為數個申報 行為，實即步隨釋字第604號解釋之後塵。所不同者，釋字第604號解釋猶指出：單一而持續之違規停車行為之所以「得藉舉發其違規事實之次數，作為認定其違規行為之次數」，乃「考量該違規事實之存在對公益或公共秩序確有影響」使然；本解釋對於單一不實申報之行為，何以非併予數漏稅罰，不足以達成哪樣行政目的，則未有說明。

4.按本席釋字第 751 號解釋「不同意見書」所建議之操作方法，首先，所謂「一行為」原則上應指基於「同一原因事實」而言之一行為。其義約同於吳庚前大法官所稱「自然的一行為」（Natürliche Tateinheit），指「單純的一個決意一個動作，或雖由若干部分組成但仍基於一個決意，且時間與空間緊密連結，旁觀者通常視之為一個行為，或許宗力大法官釋字第604號解釋「協同意見書」所稱之「自然意義之單一行為」，亦即「以一個理性的非法律人，根據社會一般通念，或以自然觀察方法所理解的一行為」。準此，本件聲請人每次為進口貨物（冷凍蝦仁）而填具一張進口報單之行為，除主管機關能提出具體之公益（含公共秩序）理由，而得為不同之法律上認定者外，應認其為一行為

5.基於同一原因事實所生數個性質與種類相同之處罰，其「規範目的」是否相同？多數意見（及系爭決議均）以「關稅係對國外進口貨物所課徵之進口稅；貨物稅乃對國內產製或自國外進口之貨物，於貨物出廠或進口時課徵之稅捐；營業稅則為對國內銷售貨物或勞務，及進口貨物所課徵之稅捐」為由，認定「三者之立法目的不同」。惟倘概以如此形式且狹隘之觀點，論斷「規範目的」，則不同之法律所規定之處罰，其「規範目的」豈有相同者？！是本席以為，為落實本院釋字第503號解釋之意旨，除有關機關能提出反證者外，各種漏稅罰鍰雖名目不一、構成要件各異，然其規範目的終不外為填補政府（因人民違反行政法上義務之行為而遭受）之損害（含稽查成本之支出）  

【釋字第754號黃瑞明大法官不同意見書】

1.本號解釋理由指出，「3個漏稅行為構成要件迥異，且各有稅法專門規範，及處罰目的分屬不同領域，保護法益亦不同，本得分別處罰」，本號解釋並未對「構成要件迥異」加以論述，而本席認為3個漏稅規定其實是指同一違法事實，已如前述。又不同之行政法規必有不同之立法目的，若以行為人所違反之數個行政法規各有不同之目的為理由，而排除行政罰法第24條之適用，則行政罰法第24條將沒有適用之餘地。行政罰法第24條既係參考刑法第55條想像競合犯之規定而制定。而刑法第55條並未因一行為觸犯數罪名之保護法益有所不同即排除其適用。同理，行政罰法第24條自不應因一行為違反數個行政法之立法目的不同，即排除其適用況由行政罰法第24條之立法理由，所謂一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰所舉的例子是，在防制區內之道路兩旁附近燃燒物品，產生明顯濃煙，足以防礙行車視線，係同時違反空氣污染防制法及道路 交通管理處罰條例之規定，因行為單一，且違反數個規定之效果均為罰鍰，處罰種類相同，從其一重處罰已足達成行政目的，故僅得裁處一個罰鍰（參見立法院公報第94卷第6期 院會紀錄第379頁）。按上開舉例所違反之二法律規定立法目的不同，可見單一行為違反數個行政法之立法目的不同，仍應適用行政罰法第24條。

2. 本號解釋理由指出「法治國ㄧ行為不二罰原則」係參照本院釋字第604號解釋，該號解釋主要意旨即在於判斷行政法上之行為數須考量行政法之管制目的。本號解釋理由指出「至行為數之認定，須綜合考量法規範構成要件、保護法益及處罰目的等因素」。本席同意行政法上之管制目的應為判斷行為數應參考的標準之一，但若違法行為屬同一事實，即不應再就其同時違反不同行政管制目的而定為多數行為。  

【釋字第754號協同意見書許志雄大法官提出，陳碧玉大法官加入，林俊益大法官加入，黃昭元大法官加入】

1.本號解釋既將有關之申報行為認定為數行為，自不生行為不二罰問題。惟顧及行政管制目的與處罰之均衡性，解釋理由書末段特別表示：「國家基於不同之租稅管制目的，分別制定法規以課徵進口稅、貨物稅及營業稅，於行為人進口 貨物未據實申報時，固得依各該法律之規定併合處罰，以達成行政管制之目的，惟於個案併合處罰時，對人民造成之負 擔亦不應過苛，以符合憲法第23條比例原則之精神，併此指明。」基本上，一行為不二罰可能包含兩種情形：一、一行為違反一個規定者，不得重複依該規定處罰；二、一個行為違反數個規定者，僅得依其中一個規定處罰，而不得依各個規 定分別處罰之。第一種情形，無論從法安定性原則、信賴保護原則或比例原則考量，均屬當然。一行為不二罰若指此種情形，如釋字第604號解釋之案情所示，則將其定位為法治國之憲法原則，並無不可。第二種情形，於數個規定之立法目的、性質、構成要件、處罰種類及效果不同時，卻絕對要求僅能依其中一個規定處罰，顯有不合理之處。例如公務員一違法行為，同時符合行政罰之罰鍰與懲戒罰之休職要者，限定僅能就罰鍰與休職擇一處罰。又如一行為同時涉及兩個行政罰規定，其處罰種類分別為禁止輸入、禁止販賣， 亦不得併罰。上述兩個例子之處理方式，顯失合理性，適足以印證，第二種情形之一行為不二罰一旦全面適用，將會問題重重。有鑑於此，一行為不二罰原則之射程若要及於第二種情形，其範圍非予限縮不可。至於如何限縮，似可參照釋字第503號解釋之意旨為之，以是否擇一處罰即「已足達成行政目的」作為界定標準。就行政罰而言，處罰種類相同，且從其一重處罰已足達成行政目的者，宜有該原則之適用。另外，處罰之種類雖不同，但採用一種處罰已足達成行政目 的者，亦可含蓋在內。惟無論如何，一行為不二罰之範圍如 此限縮，將不再具備普遍適用之性質，是否尚能稱為「原則」，恐有待商榷。而且，此種情形之法理基礎在於比例原則，有無於比例原則外另創一行為不二罰原則之必要，值得斟酌。

2.我國行政罰之種類與德國差異甚鉅，能否相提並論，非無疑問。依德國法制，行政罰（秩序罰）基本上就是罰鍰，故稱德國上開規定揭示一行為不二罰原則，自無不可。

3.我國法制上之 行政罰種類繁雜，除罰鍰外，尚包括諸多具行政制裁性質之 不利處分（行政罰法第1條及第2條參照）。行政罰法第24條之規定，就罰鍰部分固然採取一行為不二罰，而對於不同種類之行政罰則廣泛允許併罰。如此，卻將一行為不二罰原則定位為該條文之基本立場，顯然犯了以偏概全之謬誤。尤有甚者，一行為不二罰原則之射程若不限縮，而泛稱為法治國之原則，則行政罰法第24條規定恐難脫違憲之嫌。此一情況顯示，比較法之運用必須審慎，以免橘踰淮而為枳。

4.本號解釋既將有關之申報行為認定為數行為，自不生一行為不二罰問題。惟顧及行政管制目的與處罰之均衡性，解釋理由書末段特別表示：「國家基於不同之租稅管制目的，分別制定法規以課徵進口稅、貨物稅及營業稅，於行為人進口貨物未據實申報時，固得依各該法律之規定併合處罰，以達成行政管制之目的，惟於個案併合處罰時，對人民造成之負擔亦不應過苛，以符合憲法第23條比例原則之精神，併此指明。」

5.本席認為，若姑且將行政罰法第24條之規定擱置一旁，單就一行為不二罰原則論之，則即使認定有關之申報行為屬一行為，且分別就進口稅、貨物稅及營業稅部分科處漏稅罰，參照前述釋字第503號解釋之意旨，亦未必與一行為不二罰原則牴觸。因為，我國稅法上漏稅罰係按所漏稅額之倍數計算罰鍰，原則上罰鍰金額之多少與所漏稅額成正比，亦即所漏稅額愈多，罰鍰金額亦愈多，用以有效制裁及預防漏稅。罰鍰金額之決定性因素為所漏稅額，而非行為數，並與所漏稅目為一種或數種無關。本案情形，無論認定為一行為或三行為，所漏之稅額都不變。為達成有效制裁及防止漏稅之目 的，理應同樣採取併罰手段。惟如上開解釋理由書之指明， 於個案裁罰時仍應注意，不得過苛或違反比例原則。由此可見，行政罰法第24條第1項「一行為違反數個行政法上義 務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處……。」 之規定，固然立意良善，但適用於漏稅罰時，反失允當。